支柱一和支柱二方案：追求尽善尽美的初衷甚好，却前路多艰

作者信息

彼得·A.巴恩斯  著（杜克大学杜克国际发展中心）

H.大卫·罗森布鲁姆  著（纽约大学法学院）

陈新  译（国家税务总局苏州市税务局）

文章内容　

彼得·A.巴恩斯：对支柱一和支柱二方案的分析　　300年来，一项被称为“收入规则”（the revenue rule）的原则极大地限制了各国在税收方面的合作。在1729年司法部长诉卢特威奇（Attorney General v. Lutwydge）一案的开创性判决中，英国法院拒绝强制执行涉及苏格兰烟草税的一项协议。约50年后的1775年，备受尊敬的曼斯菲尔德勋爵（Lord Mansfield）在霍尔曼诉约翰逊（Holman v. Johnson）一案中指出：“没有一个国家会留意另一个国家的税法。”　　直到不久之前，此项“收入规则”仍在主权国家的税收法律体系中占据着主导地位。许多国家（美国、加拿大、印度、瑞典等）的法院都遵循该项“收入规则”，拒绝将其法院和法律用于执行另一个国家的各项税收法规。　　但是，OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目横空出世。然后，支柱一和支柱二又接踵而至。　　进步可以以多种多样的形式出现。一项具有数百年历史的原则，即每个国家都采纳、适用和执行其自身的税收规则，而不虑及其他国家（或无需来自其他国家的帮助），无疑是不合时宜的。税收协定有力地证明，各个国家之间的合作与协调，对于促进所有管辖区的福祉至关重要。　　但正如各种政治运动有可能在某个方向上走得太远，然后再调转方向，继而在一个中心点上稳定下来，税收方面的发展也可能会如此。通过支柱一和支柱二方案，以确保实现“公平和稳定”的国际税收秩序，为此所付出的努力就是一个颇具说服力的例子；其体现了对于国际合作的愿望，但其所期待的合作过于雄心勃勃，在这个方向上迈出的步伐过大。　　支柱一和支柱二方案如下所述的动机是合理的，甚至是值得赞赏的。　　一是为来源地管辖区提供更多的税收收入。这些税收收入主要来自于能够在市场管辖区开展大规模经营活动，却并不形成传统税收联结度的企业；故而这些企业作为纳税人并不受制于市场管辖区按收入净额所实施的税收征收（支柱一）。　　二是鼓励各管辖区开展全球合作，避免无益的“逐底竞争”。这种逐底竞争使纳税人的税收负担日趋减少，却使得各个管辖区的税收收入不敷公共所需（支柱二）。　　上述两个方面的问题兼具合理性和重要性。各路税收专业人士迫切希望此类问题得到解决，并为此拟定了“双支柱”方案。支柱一和支柱二方案彻底颠覆了长期以来一直存在的前述“收入规则”。支柱一完全置各个国家的税收法规于不顾，另起炉灶，形成了一个全新的、完全全球化的税收计算系统（基于若干财务会计规则），并将税收收入分配给各具体纳税人的几乎所有市场管辖区。支柱二要求各管辖区针对各个纳税人和各个管辖区进行密切地合作，以确保任何一项收入的税率都不低于15%。　　如此这般追求完美，其初衷固然值得嘉许；但在著者看来，却存在着方向性的错误。壮志凌云或许有其价值，但抱负之宏伟往往也意味着，些许的成功并不会被视为进步，而是会以失败论之，因为勃勃的雄心并没有得到实现。雄心壮志也有一败涂地的可能。　　其实，在实现“双支柱”方案的目标方面，尽可有所作为。我们相信，可以找到新的途径实打实地为来源地管辖区增加税收收入。我们相信，各管辖区竞相降低税率，以提高竞争力的集体行动，并不会对实际竞争力、公共财政或全球经济带来整体收益；在缓解这种集体行动所造成的问题方面，也可以实现真正的进展。　　可是，OECD和各参与管辖区提出的支柱一和支柱二方案如此纷繁复杂，所设置的成功门槛如此高不可攀，实际上是确立了一个不太可能达到的标准。这就危及到了可能实现的真正进展。　　同样需要指出的是，这种对于国际税收合作的急切关注，忽视了各国国内税收法规方面存在的相同问题。在“双支柱”方案下，具有悠久历史的前述“收入规则”被弃置于一旁，不仅需要各管辖区在实现其税收目标方面相互协助，而且还需要在各个国家之间建立起一个复杂的变通措施和处罚制度网络，这些措施和制度甚至在一国内部都是不存在的。例如，支柱二规则力图确保纳税人不能利用如百慕大等避税地的税收法规实现套利，却完全忽略了美国纽约州和佛罗里达州之间的套利。　　不局限于一国之内，而是跨越国家之界限应对税收挑战，可能存在政治意义上的优势。但是，理想与现实之间出人意料的脱节却不能忽视。　　本文认为，“双支柱”方案中存在着四个不切实际的因素，并提出更有可能实现预期目标的替代方案。　　（一）财务会计　　支柱一和支柱二方案都依赖于根据纳税人财务会计报表所确定的收入，而不是根据适用于本国或市场管辖区的税务会计规则计算得到的数额。就支柱一而言，在市场管辖区重新分配用于征税的收入数额，完全来自于纳税人的财务报表；就支柱二而言，在计算收入是否应按照15%的税率进行征税时，同样以财务会计报表为依据。　　由此而可能存在的问题其实非同小可。　　OECD决定使用财务会计报表，这并不令人惊讶。确定财务会计报表的依据通常是一般公认会计原则（Generally Accepted Accounting Principles,GAAP；如在美国即是如此），或国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards,IFRS；这是世界其他地区的情况），但也并非完全如此。OECD试图为制作这些报表所进行的重要计算找到一项通用标准。现实中，不同管辖区的税务会计规则差异很大。折旧计划表、坏账规则、存货核算，以及许多其他税务会计规则都因管辖区而异。　　可是，在寻找通用标准的过程中，OECD却没有把握住关键点。一般公认会计原则和国际财务报告准则之间存在差异是众所周知的，甚至针对后者的标准也并非独一无二；每个管辖区在适用国际财务报告准则时，都可以采用特殊规则，事实上也确实如此。公司收入的计算根本就没有通用的标准。　　此外，财务会计的目的迥异于税务会计的目的。财务报告旨在使投资者清晰地了解公司的财务状况；公司在如何反映其业务方面具有灵活性，至少在一定限度范围内是如此。对于财务报告而言，在推测的基础上有所估算，属于意料之中的举动。而针对税务报告的种种规定，则要严苛得多，其目的就是确定一个数字——一个实体的年度应税义务数额。　　那么，如果“双支柱”方案使用财务报告来确定应税义务，会出现什么问题呢？回答是：问题多多。　　其一，也是最重要的，纳税人有可能通过合乎法律的途径，使其财务报告并不反映真实情况，如通过采用不同的折旧方法，只要其结果能够得出较低的应税义务。美国就有过此种遭遇，其在1987年至1989年期间适用的税收法规，使用财务会计收入来确定某些公司的应税义务。税收经济学家对此进行的研究表明，纳税人改变了财务会计做法；会计专业人士和投资者担心财务报表的可靠程度降低，甚至认为财务报表变得不太有用了。三年后，美国取消了相关税收法规。　　其二，财务状况类似的纳税人，其缴纳税款的数额却可能会不同，这取决于其所在的管辖区以及因此而适用的财务会计规则。收入超过200亿欧元的两个跨国公司（即适用支柱一的集团）可能会存在相同的财务状况，你如果这么认为，那就有点犯傻了；这种情况不可能发生。重要的一点是，一家遵循一般公认会计原则的美国公司和一家遵循国际财务报告准则的德国公司将要缴纳不同数额的税款，仅仅是因为会计规则不同。这种事情合乎逻辑吗？公平吗？　　其三，使用财务会计报表忽略了税务会计规则不同于财务会计规则的原因。这里暂且举两个例子（尽管有很多很多其他的例子可以列举）。　　例1，财务会计报表不要求公司从其收入中扣除雇员行使公司股票期权所赚取收益的数额。对于这项规定，长期争论不休（有时也受到批评）。简单地说，之所以有此决定，是基于如下的假设，即股票期权代表了针对其他股东的价值稀释（因为发行了更多的股票），而不构成公司的成本。然而，出于税收目的，股票期权收益对公司而言是可扣除项目，因为对于该收益，应向取得收益的一方征税，如果不允许进行税前扣除，将会导致双重征税。　　就属于支柱一范围的某家公司而言，按照财务报表所显示的收入，该公司可能会存在应缴税款；但是，该收入中却没有扣除由公司雇员取得的股票期权收益，即使雇员将就该收益缴税。因此，存在着针对同一项收入的双重征税。　　例2，各管辖区通常允许纳税人针对所购买的资本设备，出于税收目的，进行加速折旧。这一规定旨在鼓励资本投资。但纳税人的财务报表收入将反映此项费用在一定年限之中的折旧。根据财务报表原则下的计算方式进行税收征收，会使此种税收激励措施的目的无法实现。　　OECD已经表示，将允许纳税人在适用支柱一和支柱二规则之前，对其财务报表收入进行某些调整。这些调整将引发争议，涉及允许进行哪些调整，不允许进行哪些调整。而且，可能会一直存在压力，即在实施各种税收法规之前，对财务报表收入进行越来越多的调整。　　还有必须提及的另外一个难题是，对财务报告进行重新报告。尽管公司及其审计人员力求对财务结果在首次报告时就能做到正确，但错误总是难免。因此，公司时常会被要求重新报告其以前年度的财务业绩。这种重新报告有时涉及某个单一年度，有时会涵盖若干年度。在“双支柱”方案下，应当如何处理这种重新报告？如果重新报告造成以前某一个年度需要补缴税款，相应的税收遵从可能还不会过于困难。但是，如果重新报告减少了某个公司的应税义务，申请税款退还就有可能难度颇大，甚而至于不可能实现了。　　那么，除了使用财务报表收入，还有其他选择吗？答案是肯定的，不过需要接受在全球范围内的不尽完美和不尽统一。　　对于支柱二而言，可以以根据当地管辖区税务会计规定所确定的收入为基础，确定相关收入是否受制于15%的税率。这实际上是着眼于各管辖区所适用的名义税率。此举并非尽善尽美，却至少可以奏效。或者，可以根据母公司的母国管辖区的税务会计规定来确定相关收入是否受制于15%的税率（因此，母公司的母国管辖区是否应征收补足税）。这是美国针对其所谓的全球无形资产低税收入征税所采用的方法，也是目前唯一普遍存在的大范围补足税。　　至于支柱一，正如我们已经另行撰文说明了的，不妨放弃当前的做法，转而允许征收数字服务税（及其类似税收），或对适当服务征收增值税。我们当然明白，一些税收专业人士（以及我们自己的政府）对征收数字服务税深恶痛绝，但我们不清楚他们抗拒数字服务税究竟原因何在。我们也同样认识到，支柱一不再仅仅关注数字公司（无论如何界定这一类公司），但是，基于总额征收的数字服务税和增值税可能会使所有支柱一范围内公司在市场管辖区缴纳更多的税收。　　在理想的情况下，OECD和与OECD就“双支柱”项目展开合作的各个管辖区应当能够协调数字服务税，至少在确定税基方面（同时允许各管辖区设定自己的税率）。但即使数字服务税制度没有实现统一，众多公司针对各国法规实现有序管理的难度也并不大。毕竟这些公司已经遵从了各个管辖区使用不同税率和不同税基的增值税法规。大多数跨国公司在美国开展销售活动，而全美各州范围内存在着50套各不相同的税收规定。　　针对基于总额征收的数字服务税，一个常见的反对意见是，基于总额征收的税收不如基于净额征收的所得税那样公平合理。这倒的确如此。但是，当难以计算基于净额征收的税收时，国际税收制度通常也接受基于总额征收的税收。　　此外，在比较目前支柱一方案与数字服务税的优劣时，普遍忽视了一点，即支柱一将适用于需要缴纳数字服务税的公司中的很小一部分。据估计，全球约有100家公司属于支柱一的征收范围之内。而根据数字服务税的设计，应当缴纳此项税收的纳税人的数量将是100的许多倍。事实上，关于各个管辖区是否会接受支柱一方案的一个担忧是，各管辖区将被要求放弃适用于许多公司的数字服务税，以换取来自于少数几个超大型公司的税收收入。　　良好的税收政策通常倾向于将低税率适用于宽税基（收入和纳税人）的税收征收。这一原则表明，以基于总额征收的税收代替目前的支柱一方案应是明智之举。　　（二）信息交换　　信息交换是国际税收征收的基石。税收协定规定了信息交换条款；针对不存在税收协定的情况，许多管辖区则与其他管辖区签订了税收信息交换协议（Tax Information Exchange Agreement,TIEA）。　　近年来，随着众多管辖区采纳通用报告标准（Common Reporting Standard），以及计算机的普遍运用，信息交换得到了改善。曾经，某个管辖区将一箱箱的纸质税收信息运往另一个管辖区，收到信息的税收管理部门却从来都没有翻开过这些信息资料，更没有加以运用，只是将其搁置在储藏室之中。这种日子已经过去了，虽然只是刚刚过去不久。　　尽管如此，信息交换仍然是国际税收领域中一个非常薄弱的环节。在实现信息共享方面，仍然会存在时滞；即使有了通用报告标准，信息也不一定能够从一个管辖区无缝转移到另一个管辖区，并快速准确地匹配到对应的纳税人。　　“双支柱”方案将给信息交换增添新的压力，或者，各个管辖区对于能够征收入库的税收，别无他法，只能不论青红皂白（或不经核实），照单全收。　　以支柱一为例。虽说少数私营公司会属于支柱一的征收范围之内，不过大公司的财务报表通常是公开的。举例而言，法国会相信一家大型美国跨国公司的报告吗？有两个因素对法国来说是不透明的：数字背后的财务会计规则，以及针对作为市场管辖区的法国，对其所作的总收入分配情况。　　同样，支柱二要求各管辖区信任其他管辖区对于其补足税规则的适用。欧洲各管辖区长期以来一直强调其各自“国家龙头企业”在众多企业中的重要性；那么，其他管辖区是否会信任欧洲管辖区对本国龙头企业所缴纳的税款（针对在其他管辖区所取得的收入部分）进行严格审查？　　当然，OECD对这一关切心知肚明。OECD反复强调，对于建立起“双支柱”执行过程中各管辖区和纳税人之间的相互信任，透明度具有极其重要的作用。这就要求纳税人备妥全球纳税申报表，提供执行“双支柱”方案所需要的足够信息。可是，各管辖区是否会相互信任（或听从纳税人母公司所在母国管辖区的意见），严格审查纳税人所提供的各项材料并确保其准确性？而且，倒不是要怀疑一切，只是在税收管理资源有限，而进行审查却主要是为了向其他管辖区缴税的情况下，各个管辖区是否还会严格审查其自身管辖区纳税人填报的材料？很难想象，审查母国管辖区纳税人对于支柱一的遵从将会成为一众税收管理部门的优先事项。　　（三）税收协定　　上文解释了我们对支柱一的疑虑。但是让我们把重点放在我们所看到的最严峻的挑战上：为了取得成功，需要全世界各个管辖区取得一致或接近一致。为了实施“双支柱”方案，特别是支柱一，很可能会有持续很长时间且久拖不决的谈判，然后会在各个管辖区内出现持续的诉讼。在这段时间里，作为“双支柱”项目关键目标的国际税收体系的“稳定性”，就只有付之阙如了。　　支柱一要求以全新的税收联结度和税收征收为基础，推翻了具有逾百年历史的关于税收联结度的各项规则，这些规则通过实体存在或代理规则得以体现。但税收协定仍然存在，4000多项双边协定一直在助力国际税收体系的平稳运行。如果一个或多个管辖区拒绝放弃现有税收协定及其联结度规则带来的利益，以支持支柱一基于市场的联结度规则，会发生什么？如果其中一个管辖区是美国，会出现什么样的局面？或者只是一个（或两个）拥有庞大经济体量的管辖区如此这般，又会如何？　　根据支柱一方案的设想，各管辖区将同意该提案，并签署一项新的多边公约，将支柱一作为国内法加以实施。当然，许多管辖区会这样做，数量可能在100个或更多。但是，各个管辖区关于协定义务的国内法必须得到遵守。我们已经看到，对于一些管辖区来说，即使其愿意照此办理，正式批准体现BEPS 1.0各项提议的多边公约也还是困难重重。　　本文无意于推测美国是否将实行支柱一。但是，有理由认为，至少有几个重要经济体会犹豫不决。国内政治会干扰支柱一方案的通过和实施。一些管辖区可能会认定，此项提案的主要内容应当有所改变，尽管OECD坚称不会进一步修订相关方案。　　既然如此，那么，前景又会如何呢？税收协定自然依旧有效。如果一家可能受制于支柱一的公司选择抵制，而其母国管辖区尚未采用支柱一，则该公司可以拒绝将收入重新分配给市场管辖区，并依赖现有税收协定，前提是存在税收协定。接下来将是一段长时间的混乱。采用支柱一的管辖区可能会对此类纳税人或其母国管辖区进行报复而有可能出现贸易制裁。母国管辖区可能会对拒绝遵从支柱一的纳税人施加压力；具体而言，母国管辖区可以拒绝就已缴纳的税款给予外国税收抵免（或者说“采取放任不顾的办法”）。　　这种局面非常有害，而且并非不可能出现。支柱一提案构建的是一个自成一体、内部连贯的系统，但前提是每个管辖区和每个纳税人都对此表示认同。用一句股市流行语来说：这项提案是“完美定价”的。为了把握起见，我们则倾向于留有更多回旋余地的提案。　　（四）金额B安全港　　支柱一由两部分组成：金额A，将大约100家高利润和高收入公司的一部分收入重新分配给其运营所在的市场管辖区；金额B，为分销和营销型经营活动确定安全港金额。　　出于转让定价目的的安全港仿佛是税收领域中的“尼斯湖水怪”（Loch Ness monster）：每个人都在寻找行之有效的安全港，可是却又并不确定现实世界中是否存在这样的安全港。就安全港的目标而言，为之付出努力是值得的。一个恰如其分的安全港，如约定某家公司通过其经营活动实现“成本加成5%”，就将其视为遵从了转让定价规则，这是非常有价值的。安全港使纳税人获得确定性，其定价将会得到认可；同时，安全港确保政府将获得合理的税收收入，而无须进行冗长的审计调查。　　但是在实践中，却存在着大量的问题。政府心存疑虑，觉得纳税人会滥用安全港制度，会在其实际经营活动远比安全港所能应对的情况更为复杂（且应获得更高的报酬）时，要求实行某个安全港比例。纳税人则担心，根据其自身的经验，设定的安全港比例纯属过高，或者政府会质疑纳税人的安全港资格。　　这些担忧并非空穴来风。实行安全港制度的政府（其中最著名的是印度）通常将安全港比例设定得远远高于大多数纳税人所能达到的利润水平。对纳税人安全港资格提出质疑的审查活动也频繁出现。　　尽管如此，如果OECD能够就常规营销和分销活动的安全港比例达成共识，这将是一个非常有价值的贡献。不过，OECD在这方面雄心勃勃的目标似乎还是不太可能取得成功。　　症结在这里。转让定价受到两个无法解决的难题的困扰。　　其一，不可能找到可比公司和可比交易的经济数据。发展中国家实事求是地指出，无法获得足够的可比数据来进行透彻的数据分析。此外，数据总是滞后的。例如，对于2022年的转让定价来说，能够获得的数据至多是2019年和2020年的，当时的经济状况已然截然不同于2022年。　　其二，不可能明了，或的的确确知道，所选择用于数据分析的可比公司是否与被测试纳税人真正“可比”。关于可比公司的信息总是有限的，即使执行分析的经济学家能够在数据库之外获取信息。两家公司从事具有同一标准产业分类（Standard Industrial Classification,SIC）编码的活动，这并不意味着它们在所承担的风险、拥有的无形资产以及应当获得的利润方面，都具有可比性。　　这些难题其实无解。不过，即便如此，也无关紧要。事实上，转让定价工作之妙处和乐趣恰恰在于，尽管存在上述种种局限，仍然可以直面困难，收集信息、深挖真相，并尽力完成求真务实且影响深远的转让定价分析。　　面对这一现实，OECD应当承认，完全准确的安全港比例是不可能找到的；如能作出这一决断，才是最有助益的。因此，OECD不妨暂且认定，尽力实现大致的公平不失为解决问题的最优途径，且可以设定一个宽泛、简单的安全港比例。例如，安全港规则可以规定，营销和分销型经营活动的净收入应等于销售额的4%（或3%；如果相关国家政府坚持，亦可为5%）。安全港可以向所有纳税人开放，并承诺即使有核查，也会很少进行。各管辖区也会同样受到来自其他管辖区的压力，要求其采用支柱一和支柱二，因此可鼓励其针对营销和分销型经营活动，采用这种简化的安全港规则。　　可是，OECD似乎将试图利用并不完备的现有数据（见上文），寻求分地区和分行业设定多重安全港比例。与当今安全港制度相关，困扰着纳税人和各国政府的所有问题，在支柱一提案下将继续存在；唯一的区别是，在支柱一的情况下，将由OECD（或另外某个组织）进行相关的计算，以确定安全港比例。　　在撰写本文之时，我们对金额B的程序仍知之甚少，OECD只是已经明确，将规定多个安全港比例。一方面，这是“正确”的答案，因为对于不同行业和不同地区，营销和分销活动的盈利能力的确存在差异。但是，将安全港的利润水平分门别类，归为多个类别，如果始终无法克服数据方面存在的局限，那么，这项工作的准确性近乎水中逐月。　　此外，所牵涉的经济利益不值得为之大动干戈。假设某个纳税人在A国销售5000万美元的商品，针对营销和分销活动的安全港比例为4%，则净收入为200万美元。当地税率为25%，则税款为50万美元。假设支柱一方案规定了多个安全港比例，该纳税人适用其中较高者，为6%（这对于营销和销售业务来说非常高），则增加税款25万美元。然而，此项新增纳税将被其他管辖区减少的申报收入和所缴税款所抵消，使得纳税人的实际成本（或利润）只是25万美元中的一小部分。多重安全港比例所提供的虚幻准确性，是否值得纳税人和政府为之而摩擦不断呢？　　金额B下的安全港规则为OECD和各国税收管理部门提供了一个重大机会，以真正简化营销和销售业务的转让定价。然而，为了取得成功，需要我们愿意接受一项单一性的标准（或许还是可以将净收入设定为销售额的4%）；应该说，这是一种折中方案，并不是百分之百的准确。金额B提案试图寻求更完美的答案，即分业务分地区单设不同的安全港比例，这将会招致争议和质疑；如果能够给予各国纳税人和税收管理者一个有吸引力的替代方案，实现大致的公平，这些争议和质疑是可以避免的。　　（五）结语　　主导支柱一和支柱二项目的OECD团队配备了优秀、善意的税收专业人士。但令人担忧的是，目前的提案在实验室中运行良好，可是在现实世界中却行不通。　　国际税收领域存在着大量的数据缺口、自相矛盾的信息交换、优势和劣势并存的税收协定，以及并非始终遵从的纳税人，这是国际税收领域的常态。“双支柱”方案所追寻的目标不失其重要性，值得为之付出努力。朝向这些目标所取得的成功，值得我们庆贺。然而，目前的提案过于追求尽善尽美，却存在着可能与更为适可而止却力所能及的成功失之交臂的风险。

H.大卫·罗森布鲁姆：对上述分析的再评论　　我和彼得·巴恩斯一直对“双支柱”方案持怀疑态度。我们打算一起就此写一篇文章。可是，在我收到彼得的初稿之后，我意识到，我们两个人的怀疑并不建立在完全相同的基础之上。彼得认为，OECD有所欠缺的地方在于，舍弃良好，追求优异，希望做到尽善尽美，其结果就是这些复杂的“双支柱”提案或许“在实验室中运行良好，可是在现实世界中却行不通”。我同意这一情绪化的观点，但在我看来，“双支柱”方案的问题似乎有着更深层次的根源，而并不归因于对完美的追求。　　事实上，我根本不反对追求完美。毕竟，（我得向勃郎宁道歉）若是人之所达不能超越其所及，那要天堂何用？我也不困扰于给予市场管辖区比其目前所能主张更多的税收份额这一目标。在我看来，世界范围内的最低税收征收本质上是一个好主意。那么，我的怀疑从何而来呢？　　我认为，“双支柱”项目建基于对国际税收合作现状的错误认识之上。无论世界各地的高层政界代表对其各自管辖区在合作方面的意愿有何种说辞，我认为，在实际的具体情况下，这种合作都是不存在的。如果在税收问题上真正形成了某种程度的共识，这当然是一个可喜的进步；但浸淫于这一领域50多年的经历让我确信，与许多其他方面毫无二致，在税收问题上，我们置身于一个由众多高度民族主义的独立国家组成的世界之中。信息交换，即使是（也许特别是）由那些响亮地宣称其可取性的管辖区进行的信息交换，充其量也是勉为其难的。我对美国很熟悉，其在税收法律和政策方面一般比较透明，但其在信息交换方面却是最暗昧可疑的。例如，我们什么时候提供信息？在某个具体情况下，作出决定需要多长时间？接受或拒绝其他管辖区信息请求的标准是什么？　　“双支柱”方案建立在这样一个理念之上，即税收信息能够并且会在各管辖区之间快速并自由地流动，因而“双支柱”方案中的各项相互依赖的规则能够有效发挥作用。此外，还认定将会存在一种非常灵验的争议解决方法，符合OECD对“双支柱”方案的描述所体现的精神。　　遗憾的是，现实世界远非如此，OECD无法实现其理想中的状态。　　而且，我并不相信随着数字化的推进，我们就需要抛弃100年来在国际所得税征收既定规则方面所积累的经验。　　目前普遍认为，数字化经济要求我们放弃陈旧、相对可行的各项行事规则。至于造成这种认识的原因，我觉得难以理解。当然，我明白，某些管辖区的公民们为数字化产品和服务支付了大量钱款，与此种产品和服务相关的企业却无需在这些管辖区境内建立传统的联结度，而这些管辖区渴望从相关企业获得税收收入。这种局面显而易见，也许还合乎情理。但我还是更倾向于保持既定规则不变，而不是闭门造车，另起炉灶。各个市场管辖区目前可以自行针对向其公民提供的数字服务征收新的税种；其实一直以来都是如此。这正是增值税的意义之所在。我看不出有什么恰当的理由可以说明，目前的诸般局面需要我们决然放弃现行各项所得税原则。　　最后，“双支柱”方案相当复杂，并且在不同的管辖区有不同的解释。国际税收规则似乎不需要在复杂性方面再“添砖加瓦”了。如果说有什么可以有所作为的话，我们需要的是向着实现大致公平的税收征收方向迈进。在这一点上可以说，我和彼得不谋而合。归根结底，任何税收制度都力求实现三个目标，但未必能够同步实现：提升经济效率，尽可能减少对经济决策的干预，税收若能隐身才好；实现公平，或更准确地说，至少要看起来公平，因为如果税法的作用发挥看起来就不公平，再要求纳税人遵从税法，未免就强人所难了；还有就是要简洁明了，各项法规要使纳税人易于理解，税务机关易于管理。“双支柱”方案是否能满足上述任一目标，我全无把握。于我而言，这些目标中最要紧的是简洁明了。“双支柱”方案则完全没有任何意义上的简洁明了。

END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第4期）

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彼得·A.巴恩斯，H.大卫·罗森布鲁姆.支柱一和支柱二方案：追求尽善尽美的初衷甚好，却前路多艰[J].陈新，译.国际税收，2023（4）：29-35.

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